1. Introducción

En esta oportunidad abordaremos una de las novedades introducidas por la reforma tributaria vigente desde el 1º de julio del pasado año y que, a diferencia de otras disposiciones que integran su marco normativo, se encuentra en aplicación desde esa fecha, habiendo impactado significativamente en el mercado al cual está dirigida.

Nos referimos a la exoneración de Impuesto al Valor Agregado (IVA) dispuesta sobre los intereses correspondientes a préstamos que las instituciones financieras otorgan con destino a la vivienda en moneda nacional, unidades indexadas (UI) o unidades reajustables (UR).

Entendemos adecuado profundizar en el análisis de esta disposición, de manera de clarificar el ámbito de aplicación de la misma, dado el escaso marco normativo por el que se encuentra regulada.

2. Antecedentes

Como primera aproximación al tema repasaremos algunas exoneraciones anteriores relacionadas con los préstamos destinados a la vivienda.

Previo a la reforma tributaria los préstamos concedidos con esa finalidad por el Banco Hipotecario del Uruguay (BHU) ya se encontraban exonerados de IVA, en virtud de lo establecido en el artículo 19º del Titulo 10 del Texto Ordenado de 1996, manteniéndose este beneficio actualmente.

Por otra parte existieron medidas particulares introducidas por las Leyes 17.595 y 17.671 del 10 de diciembre de 2002 y del 15 de julio de 2003, respectivamente, surgidas para atender las consecuencias de la devaluación originada por la más reciente crisis económica registrada en nuestro país.

De esta manera se exoneraron los préstamos con destino a la vivienda otorgados con anterioridad al 30 de junio de 2002, siempre que el prestamista hubiera sido una Institución de Intermediación Financiera, comprendida en el Decreto-Ley 15.322 (bancos, etc.), la Caja Notarial de Jubilaciones y Pensiones, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias y las Cooperativas de Ahorro y Crédito de intermediación financiera.

Los restantes préstamos que se dieran con este destino se encontraban gravados con IVA a la tasa del 23%.

3. Reforma Tributaria

La Ley 18.083 (Ley de Reforma Tributaria) del 27 de diciembre de 2007 introdujo diversas modificaciones, entre ellas las relacionadas con las exoneraciones a las operaciones financieras.

La nueva redacción del artículo 19º del Título 10 (Título que recopila la legislación de IVA) dispone respecto a los préstamos a la vivienda, que se mantiene la exoneración de que gozaban los préstamos otorgados por el BHU y, adicionalmente, se extiende el beneficio a los intereses de determinados préstamos que otras instituciones financieras realicen con el mismo destino.

Es importante mencionar que no se ha emitido decreto reglamentario de esta nueva disposición. El texto legal, inciso tercero del literal E) del numeral 2) del artículo 19º, es el siguiente:

"Quedan exonerados los intereses de préstamos concedidos por el Banco Hipotecario del Uruguay destinados a la vivienda y los intereses de préstamos que otros sujetos otorguen con el mismo destino en moneda nacional, en unidades indexadas (UI) o en unidades reajustables (UR). Quedan derogadas las restantes exoneraciones de intereses de préstamos destinados a vivienda, salvo las correspondientes a los préstamos otorgados con anterioridad a la vigencia de la presente Ley, así como a sus respectivas novaciones".

Un primer comentario refiere a que el beneficio se aplica a las operaciones celebradas en moneda nacional, UI o UR, y no así a las que se realicen en dólares. Esto es consistente con diversas medidas que los últimos gobiernos han impulsado luego de la crisis del 2002, con las que se persigue "desdolarizar" nuestra economía, es decir, promover el uso de la moneda nacional (u otras unidades independientes de la evolución del dólar) tanto en operaciones de endeudamiento como en las inversiones que se realicen.

Respecto al ámbito de aplicación del beneficio fiscal introducido debemos precisar que a nuestro entender las nuevas entidades que se incluyen, a las que la norma se refiere como "otros sujetos", son los Bancos, Casas Bancarias y las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28º del Decreto-Ley 15.322 (Cooperativas de Intermediación Financiera). Es decir, la exoneración de IVA no se aplica a los préstamos otorgados por otras empresas que no sean las mencionadas. Llegamos a esta interpretación si consideramos que la exoneración se incluyó en el literal que refiere a las operaciones bancarias realizadas por estas entidades.

Otro aspecto relevante es que la normativa no establece si el beneficio se aplica sólo a los nuevos préstamos o también a los existentes antes del 1º de julio de 2007. Se entendió por lo tanto que la exoneración abarca a los intereses devengados a partir de esa fecha que puedan corresponder a ambos tipos de créditos.

En el punto siguiente analizaremos uno de los aspectos que entendemos importante clarificar, y es respecto al concepto que comprende el "destino a la vivienda".

4. Análisis del concepto "destino a la vivienda"

El texto legal no definió qué tipo de préstamos se incluyen dentro del concepto de "destino a la vivienda" y al no haberse reglamentado esta disposición no encontramos tampoco definición a este nivel.

Por lo tanto como la norma no distingue, entendemos que el mismo debe considerarse en sentido amplio, abarcando no sólo la adquisición o construcción de vivienda, sino también la refacción y ampliación de la misma. Esta posición sería acorde con la sostenida por la Dirección General Impositiva (DGI) en ocasiones anteriores, lo cual repasaremos.

Recordemos que en la legislación anterior a la entrada en vigencia de la reforma tributaria los bancos debían pagar el Impuesto a los Activos Bancarios (IMABA) sobre diversos créditos, entre los que se encontraban los otorgados con destino a la vivienda. No obstante, estos gozaban de una tasa preferencial del 0,10% cuando fueran a cuatro o más años (la alícuota general del impuesto era del 2%).

Encontramos en el ámbito de la normativa de dicho impuesto la respuesta dada por la DGI en la Consulta 3.834 del 12 de marzo de 1999, en la que fundamentando que la fijación de una tasa reducida perseguía la finalidad de promover la construcción, ampliación o mejoramiento de viviendas, el término "vivienda" debía entenderse en forma amplia y objetiva.

La Administración expresó en esa oportunidad que no debía restringirse el concepto al de mera casa habitación (de lo contrario habría que resolver en base al destino que en cada oportunidad se diera al inmueble) por lo que consideró que el término "vivienda" debía entenderse en forma amplia, excluyéndose solamente las fincas cuyo destino primario sea el desarrollo de actividades comerciales, de servicios, industriales o agropecuarios.

En su momento parte de la doctrina entendió que con la respuesta dada en esta consulta no se despejaban todas las dudas respecto al término vivienda. Se podía plantear, por ejemplo, la duda con aquellos préstamos que serán utilizados para la construcción de un inmueble en el cual parte será utilizado para vivienda y parte para uso comercial o de servicios (por ejemplo consultorios, etc.). Sólo surgiría claro de la norma la intención de la DGI de sentar un criterio amplio de interpretación del destino de vivienda de un préstamo.

Es importante señalar que en las cláusulas del contrato debe quedar expresamente estipulada la predeterminación del destino del préstamo, de lo contrario los beneficios fiscales no le serían aplicables (esto fue expresado por la DGI en la Consulta 4.318).

También corresponde mencionar que, a nuestro entender, no es relevante a efectos de determinar si un préstamo se encuentra comprendido en la exoneración, el hecho de que el mismo haya sido registrado contablemente en el balance del banco como préstamo para vivienda. Este extremo fue un requisito aludido por la DGI en la respuesta dada en la Consulta 4.679 del 15 de febrero de 2007, no obstante en esa oportunidad se refería a un planteo realizado en el ámbito del IMABA, impuesto para cuya determinación la normativa había tenido en cuenta el Plan de Cuentas establecido por el Banco Central del Uruguayo (BCU) para los sujetos pasivos del tributo. No obstante, la regulación del IVA es diferente, no existiendo esa referencia expresa al balance BCU.

5. Consideraciones finales

En el presente artículo hemos intentado clarificar uno de los aspectos novedosos introducidos por la reforma tributaria, que hasta el momento no ha sido regulado con mayor profundidad más allá de lo establecido por el texto legal.

De lo expuesto surge que la medida introducida por la legislación demuestra que se mantiene la intención respecto a la promoción del financiamiento destinado a la vivienda, lo cual ya existía anteriormente en la normativa del IVA y en el IMABA respecto a determinados préstamos. Con la reforma y la eliminación de este último tributo la mayoría de los préstamos a la vivienda perdían su ventaja comparativa respecto a los restantes, lo cual de alguna manera se prevé con esta nueva exoneración.

El resultado de esta medida se reflejó positivamente en las cifras que marcan una creciente evolución de los préstamos con destino a la vivienda. Según los datos que publica el BCU las operaciones en UI realizadas entre julio y enero de 2008 se habrían duplicado mensualmente; un aumento proporcional mayor, aunque con un menor número total de operaciones, ocurrió con las en UR; mientras que las celebradas en moneda nacional no registraron mayores variaciones. En cambio las operaciones en dólares (que no tienen el beneficio) se mantuvieron estables en dicho período.