GONZALO RAMÍREZ

En esta oportunidad habremos de referirnos a la inconstitucionalidad del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo Nº 32.265 que entró en vigencia el 1º de enero de 2008, modificando entre otros tributos, el de Contribución Inmobiliaria.

Debido a las limitaciones de espacio, trataremos de ser lo más esquemáticos posibles, para abordar un tema complejo que incluye aspectos de política fiscal, técnica tributaria y derecho constitucional.

ANTECEDENTES. La Contribución Inmobiliaria es un impuesto departamental, que en virtud de lo dispuesto por el art. 297 de la Constitución, debe ser decretado y administrado exclusivamente por los Gobiernos Departamentales. Quiere decir, que son los Gobiernos Departamentales quienes tienen la "potestad tributaria" de origen constitucional, para crear el referido impuesto, determinando en forma autónoma todos sus elementos esenciales, es decir, la base de cálculo, las alícuotas y los sujetos pasivos.

En este sentido, es el Gobierno Departamental el que posee competencia exclusiva para establecer la base de cálculo o aforo del impuesto de Contribución Inmobiliaria. Si bien es razonable que los Gobiernos Departamentales utilicen su propio catastro departamental para valuar los bienes ubicados dentro de su jurisdicción, nada obsta a que recojan las valoraciones efectuadas por el Catastro Nacional, siempre que no se delegue en este órgano ajeno al Gobierno Departamental, la facultad de fijar discrecionalmente un elemento esencial -la base de cálculo- del impuesto departamental.

A su vez, tratándose de un impuesto al patrimonio inmobiliario, el límite natural es el valor venal del inmueble gravado y la uniformidad de criterios de valuación de la propiedad dentro de un mismo departamento. En ese sentido, la base de cálculo puede ser el 100% del valor del inmueble, el 80% o el 50%, pero lo que importa es que el criterio sea uniforme para todo el departamento. Por lo tanto, si un contribuyente entiende que la valuación de su propiedad es desproporcionadamente alta con relación al criterio utilizado para los restantes inmuebles, tiene el derecho de recurrir el acto administrativo por el cual se fijó la cuantía del mismo. Por eso entendemos que los nuevos valores de aforo fijados por el Gobierno Departamental de Montevideo, no implican la inconstitucionalidad del impuesto en cuestión, aún cuando, el nuevo valor sea muy superior al que regía previamente.

CARACTERÍSTICAS. Se trata de un impuesto que grava la propiedad o posesión de un inmueble y por lo tanto capta una manifestación aislada, parcial e incompleta de capacidad contributiva. Por esa razón, la doctrina lo califica como un impuesto real, por oposición a los impuestos personales que pretenden captar la capacidad contributiva global del sujeto gravado.

Al respecto Valdés Costa define a los impuestos reales como aquellos que gravan manifestaciones aisladas de riqueza, como la posesión de un bien o la percepción de un dividendo y a los impuestos personales los define, por recaer sobre todos los elementos, positivos o negativos, que integran el concepto de capacidad contributiva del contribuyente.

Esta característica de los impuestos reales, impediría -según una parte importante de la doctrina- que se establezcan impuestos reales con alícuotas progresivas, por contravenir el principio de igualdad ante las cargas públicas. En ese sentido, el Dr. José Luis Shaw sostuvo: "La progresividad por razones de justicia tributaria solo se justifica en los impuestos personales, que gravan en cabeza de las personas físicas la totalidad de la capacidad contributiva de las mismas en distintas manifestaciones. Es el caso, por ejemplo, del impuesto a la renta personal y global de las personas físicas o el impuesto al patrimonio personal y global también a las personas físicas". En los impuestos reales (como la Contribución Inmobiliaria) la progresividad lejos de consagrar la justicia tributaria que está en la base de principio de igualdad ante las cargas públicas, que la doctrina en forma unánime deriva del artículo 8 de la Constitución, crea verdaderas desigualdades entre los contribuyentes que violan, a nuestro juicio, este principio constitucional de la igualdad".

El artículo 8 del decreto Nº 32.265 establece una progresividad por "escalonamientos progresionales" con cinco alícuotas que van del 0,25% al 1,4%. El régimen anterior establecía una "progresividad por clases" que constaba de quince alícuotas que iban del 0,72% al 2,4%. El cuestionamiento a la constitucionalidad de una norma departamental que establece alícuotas progresivas a la Contribución Inmobiliaria de Montevideo, es igualmente válido tanto para el régimen anterior como para el régimen vigente.

La progresividad de las alícuotas parte del supuesto -con apariencia de razonabilidad- de que el propietario de un inmueble valioso tiene mayor capacidad contributiva que el propietario de un inmueble de escaso valor. A partir de ese supuesto -no necesariamente cierto- se adopta la decisión política de gravar con alícuotas del 1,4% a los propietarios de bienes que superen los $ 25.000.000 y con alícuotas de 0,25% a los bienes que no superen los $ 250.000.

Como vimos, al tratarse de un impuesto real, el contribuyente puede tener un importante pasivo que determine la existencia de un patrimonio neto negativo, e igualmente resultaría obligado a soportar un gravamen proporcionalmente mucho mayor que el aplicable a otro contribuyente, propietario de varios inmuebles individualmente de menor valor y que a la vez tenga un patrimonio neto positivo integrado por inmuebles en otros departamentos, depósitos bancarios, valores, etc.

Si se acepta la constitucionalidad de las alícuotas progresivas en el impuesto de Contribución Inmobiliaria, todos aquellos sujetos que resultan gravados en forma inversa a su verdadera capacidad contributiva, no podrían presentarse ante el Gobierno Departamental de Montevideo invocando el principio de igualdad ante las cargas públicas para que se le atenúe el gravamen. Es por esa sencilla razón, que se sostiene que el Impuesto de Contribución Inmobiliaria cuando se estructura sobre la base de alícuotas progresivas, vulnera el artículo 8 de la Constitución.

Estos conceptos no escapan al Gobierno Departamental de Montevideo que al establecer la exoneración de la contribución inmobiliaria para los jubilados y pensionistas (art. 13), condicionó la exoneración a la existencia de determinados elementos reveladores de la falta de "capacidad contributiva subjetiva". En ese sentido, estableció como requisito de la exoneración de contribución inmobiliaria a los jubilados y pensionistas, que se trate de su única propiedad, destinada a casa habitación y que los ingresos del núcleo familiar no superen las cinco bases de prestaciones y contribuciones, esto es unos $ 9.000 mensuales. Vemos entonces como a la hora de exonerar el Gobierno Departamental de Montevideo se acuerda de la imposibilidad de determinar la verdadera capacidad contributiva en base a la propiedad o posesión de un determinado inmueble de escaso valor, e incorpora en la hipótesis de exención, elementos típicos de los impuestos personales, como los ingresos del núcleo familiar y la inexistencia de otros bienes inmuebles en su patrimonio.

ARGUMENTO ADICIONAL. Lo referido en el numeral anterior no es el único argumento por el cual se cuestiona la constitucionalidad de la Contribución Inmobiliaria del departamento de Montevideo.

Un argumento mucho más acertado y trascendente a los efectos de determinar la distribución de la potestad tributaria en nuestro ordenamiento constitucional, se basa en sostener que los gobiernos departamentales carecen de facultades para utilizar las fuentes de recursos impositivos con fines de política distributiva.

Al respecto el Dr. José Luis Shaw sostuvo: "En los impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas, parciales e incompletas de capacidad contributiva, como es el caso de la Contribución Inmobiliaria, solo se justifica técnicamente la progresividad por motivos extrafiscales, que como vimos, a nuestro juicio son ajenos a la potestad tributaria de los gobiernos departamentales en lo que respecta al impuesto de Contribución Inmobiliaria".

Esta interpretación de la norma constitucional, sostenida también por el profesor Valdés Costa y cuestionada por otros profesores como Addy Mazz y Rodríguez Villalba, se basa en sostener que el ejercicio de la política distributiva, de las políticas sociales y de las políticas de fomento a la producción a través de los impuestos, son resorte exclusivo del gobierno nacional, estando vedado a los gobiernos departamentales establecer impuestos con finalidades extrafiscales, salvo en una única hipótesis, que fue consagrada a texto expreso por el constituyente.

En estos argumentos se basó la Cámara de Diputados para anular, conforme a las facultades que le otorga el artículo 303 de la Constitución, los artículos 17 y 22 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo Nº 25.787 del 30/12/92.

La tesis invocada sostiene que el constituyente estableció como única posibilidad de establecer impuestos con fines extrafiscales, la prevista en el numeral 2 del artículo 297 de la Constitución que establece el impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada.

A su vez, y como argumento adicional, se sostiene que el constituyente de 1967 desplazó la potestad tributaria de que gozaban los departamentos para gravar la propiedad inmueble rural hacia el Poder Legislativo, por entender inconveniente que los gobiernos departamentales pudieran establecer la política tributaria respecto de una de las actividades productivas más importantes del país.

En forma análoga, entendemos que no corresponde que coexistan diecinueve políticas fiscales diferentes para distribuir la riqueza entre los propietarios de inmuebles, siendo la ejecución de las políticas sociales y de redistribución de riqueza a través del sistema tributario, resorte exclusivo del Gobierno Nacional, el cual a diferencia de los gobiernos departamentales, no tiene limitaciones para cumplir con dichos cometidos.